W rozumieniu ustawy o drogach publicznych, drogi wewnętrzne to drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe.
Opodatkowanie dróg wewnętrznych zmieniało się wraz z modyfikacjami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poświęcony temu zagadnieniu jest pkt 4 przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającego wyliczenie nieruchomości niepodlegających podatkowi. Przepis ten wywoływał kontrowersje już w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. W ówczesnym kształcie przepis stanowił, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W porównaniu do regulacji obowiązującej do końca 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot odnoszący przedmiotową regulację wyłącznie do dróg publicznych.
Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, że zakres przedmiotowy wskazanego wyżej przepisu po nowelizacji w zasadzie nie uległ zmianie w stosunku do jego brzmienia obowiązującego w 2003 r., a zatem w dalszym ciągu nie powinny podlegać podatkowi jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie pasy drogowe. Stanowisko Ministerstwa nie było jednak zgodne ze znowelizowaną treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Przepisem tym objęte zostały bowiem wszystkie drogi, a nie tylko drogi publiczne.
Z nowego brzmienia przepisu bez wątpienia wynikało, że zakres wyłączenia z opodatkowania został rozciągnięty również na drogi inne niż publiczne.
Obecnie obowiązujące zasady opodatkowania dróg zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia dotychczas obowiązujących regulacji, które wyłączały z opodatkowania drogi publiczne i wewnętrzne, a wyłączeniem objęto jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.
Analizując aspekt historyczny unormowania dotyczącego opodatkowania dróg wewnętrznych można jednak zauważyć, ze ustawodawca dopuścił się deliktu legislacyjnego poprzez nieuwzględnienie fundamentalnych zasad ustawodawstwa podatkowego, sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i niektórych innych ustaw została opublikowana w Dzienniku Ustaw 7 grudnia 2006 r. Jej postanowienia weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego należy wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej (a takim jest podatek od nieruchomości) tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku podatków płaconych w skali rocznej minimalny okres vacatio legis, to okres jednego miesiąca poprzedzającego rok podatkowy. Zatem wszelkie zmiany w podatku od nieruchomości powinny zostać ogłoszone w Dzienniku Ustaw do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Termin ten jest ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym Trybunał wielokrotnie podkreślał, że powyższa zasada w prawie daninowym nabiera szczególnego znaczenia. W zakresie bowiem ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro. Dlatego gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej.
Warto zaznaczyć, że miesięczny termin Trybunał wywiódł nie z przepisów ustawy, lecz wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania.
Dokonaną 7 grudnia 2006 r. zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w świetle powyższego uznać za niekonstytucyjną. Trudno natomiast rozstrzygnąć jakie są praktyczne skutki tej niezgodności. Jednym z możliwych rozwiązań jest uznanie zmiany za niebyłą i w konsekwencji egzekwowanie stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2007 r. Wydaje się, że jest to najbardziej racjonalne rozwiązanie, jako że uznanie zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niekonstytucyjną powinno skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. To zaś oznaczałoby, że obowiązującym jest stan prawny sprzed 1 stycznia 2007 r. Z drugiej strony, odwołując się do rocznego charakteru podatku od nieruchomości oraz argumentów jakie legły u podstaw sformułowania miesięcznej vacatio legis przez Trybunał, podnosić można, że o ile nowa regulacja mogła naruszać bezpieczeństwo prawne podatników w roku 2007, to w latach następnych nie mogła ona być dla nich zaskoczeniem. O ile bowiem analizowane przepisy zostały wprowadzone w sposób niezgodny z Konstytucją, o tyle zmienione unormowania nie naruszają Konstytucji.
Wydaje się zatem, że potwierdzenie niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mogłoby stanowić przesłankę do wystąpienia o zwrot niesłusznie zapłaconego od dróg wewnętrznych podatku od nieruchomości. Trudno jednak rozstrzygnąć, czy roszczenie względem fiskusa miałoby dotyczyć wyłącznie roku 2007, czy też może wszystkich lat, następujących po dotkniętej wadą zmianie ustawy. Uznanie zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niebyłą, stanowiłoby również przesłankę odmowy zapłaty podatku w okresie obecnym. O tym jakie możliwości dla podatnika wynikną z zaistniałej sytuacji prawnej zadecyduje orzecznictwo.