Ustawa o podatku od towarów i usług była od czasu wejścia w życie wielokrotnie zmieniana. Nowe przepisy prowadziły zaś w niektórych przypadkach do pogorszenia sytuacji podatników. Pozbawiły bowiem niektórych podatników przysługującego im wcześniej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niniejszy artykuł jest próbą wskazania niezgodności takich działań legislacyjnych z tzw. klauzulą stand still i konsekwencji tej niezgodności dla podatników podatku od towarów i usług na przykładzie jednej z dokonanych zmian.

Do dnia 1 stycznia 2008 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu, była zwolniona od podatku a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zatem w dotychczas obowiązującym brzmieniu przepisów, gdy w związku z transakcją gospodarczą, na gruncie przepisów niepodlegającą opodatkowaniu bądź zwolnioną, wystawiono fakturę, to podatek naliczony, wynikający z takiej faktury nie podlegał odliczeniu wyłącznie wówczas, gdy nie uregulowano kwoty wynikającej z faktury.

Sytuacja podatników uległa pogorszeniu wraz ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Wskazana zmiana nadała bardziej restrykcyjne brzmienie przepisom dotyczącym ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego. Obecnie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Usunięty został zatem zapis, który ograniczał brak prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych dla sprzedaży zwolnionej bądź nieopodatkowanej, wyłącznie do przypadków, gdy nie uregulowano wynikającej z faktury kwoty. Wskazać zarazem należy, że podatnik w przypadku wystawienia faktury, nawet gdy dokumentuje ona sprzedaż zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, jest obowiązany do zapłaty podatku, który na takiej fakturze został wykazany.

Opisywana zmiana przepisów z całą pewnością pogorszyła sytuację podatników i ograniczyła spektrum sytuacji, w których możliwe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem zmiany takie wydają się być zakazane na gruncie prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z prawem unijnym do czasu wejścia w życie, przepisów wspólnotowych określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje tzw. klauzulę stand still na ten temat której wypowiadał się kilkakrotnie ETS. W orzeczeniu C-409/99 stwierdzono, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały (w przypadku Polski) przed przystąpieniem do Unii. Trybunał podkreślił zatem, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed przystąpieniem do Wspólnoty. Nie może natomiast dojść do wprowadzenia nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nieznanych prawu krajowemu.

Podkreślić należy, że klauzula stand still dotyczyła już samego aktu implementującego przepisy wspólnotowe – a zatem ustawy od towarów i usług w jej pierwotnym brzmieniu z dnia 11 marca 2004 r. pomimo, że wejście w życie tej ustawy nastąpiło przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie mogła wprowadzić z dniem 1 maja 2004 r. nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, niźli te, które przewidziane były w przepisach dotychczas obowiązującej ustawy z 1993 r., a tym bardziej takich wyłączeń nie mogły wprowadzać dokonywane w czasie późniejszym, w ramach ustawy o podatku od towarów i usług zmiany. Tymczasem sytuacja podatnika – w porównaniu do regulacji przewidzianych w przepisach dotychczasowych – uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku.

W ten sposób naruszona została klauzula stand still.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów unijnych w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Polska jednak nie skorzystała z tego szczególnego trybu.

Dokonane przez ustawodawcę zmiany mają najprawdopodobniej na celu ograniczyć potencjalne nadużycia w zakresie odliczania podatku naliczonego. Wydaje się jednak, że w sytuacji, gdy przepisy nakazują zapłatę podatku wykazanego na każdej wykazanej faktur, ograniczenia w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego stanowią nieuzasadnione przeniesienie ryzyka niezapłacenia podatku należnego na nabywcę towaru bądź usługi. Rozwiązanie takie, nie tylko niezgodne z przepisami wspólnotowymi w zakresie klauzuli stand still, wydaje się również naruszać zasadę neutralności podatku od towarów i usług i zasadę proporcjonalności stosowanych środków zapobiegania nadużyciom podatkowym.

W związku z powyższym wydaje się, że podatnicy, którym polskie przepisy w nowym brzemieniu uniemożliwiają dokonanie odliczenia podatku naliczonego, mogą zakwestionować niekorzystną regulację ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o prawo wspólnotowe.