Umorzenie udziałów pozwala na unicestwienie pewnej części bądź wszystkich posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie prowadzi więc do takiej sytuacji prawnej, w której dane udziały przestają istnieć, a wraz z nimi przestają istnieć prawa, jakie wspólnik posiadał w tej spółce. Jednak dla wielu tematem budzącym duże wątpliwości jest kwestia tego, w jaki sposób rozpoznać koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej.
Zmiana spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Zmiana formy prawnej prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności jest częstym zjawiskiem spotykanym na rynku i wydaje się być naturalnym następstwem podyktowanym rozwojem firmy. Niejednokrotnie przedsiębiorcy decydują się na podjęcie działalności w formie spółki osobowej (w tym w formie spółki jawnej), szczególnie w sytuacji gdy początkowo nie dysponują oni wysokim kapitałem na wniesienie wkładu. Wstępnie inwestują więc stosunkowo niewielką kwotę pieniędzy, a z upływem czasu, gdy spółka przynosi już większe zyski, postanawiają zmienić jej formę prawną, kierując się względami ekonomicznymi czy wolą ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu udziałów
Wątpliwości co do rozliczeń podatkowych pojawiają się właśnie na etapie umorzenia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Dotyczą one szczególnie tego, czy za koszty uzyskania przychodu przy takim umorzeniu uznać należy wartość bilansową majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego (z uwagi na jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), czy też koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji stanowić będą wydatki poniesione przez podatnika na pokrycie wkładów wniesionych do spółki jawnej.
Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu
Powyższy problem wydawał się nasilać od kilku lat, a wątpliwość ta nie została uregulowana przez ustawodawcę bezpośrednio w przepisach prawa podatkowego. Rozwiązania w tym zakresie są jednakże proponowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w oparciu o reguły systemowe, jakie wynikają z przepisów ustaw regulujących podatki dochodowe. Wątpliwości nie ulega fakt, iż w takiej sytuacji, mimo iż nie zostało to uregulowane wprost w ustawie, należy umożliwić wspólnikowi zaliczenie poniesionych przez niego wydatków na objęcie udziałów do kosztów uzyskania przychodu . Ich wysokość może się jednak znacząco różnić w zależności od tego, którą ze wskazanych wyżej wartości uznamy za koszt uzyskania przychodu. To natomiast rzutować będzie w znaczący sposób na wysokość dochodu wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów, a co za tym idzie – na wysokość podatku, jaki musi zostać odprowadzony od uzyskanego z tytułu umorzenia wynagrodzenia.
Wydatki poniesione na pokrycie wkładów kosztem uzyskania przychodu
Pomimo rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej dnia 14 listopada 2016 roku interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. 3063-ILPB1-2.4511.273.2016.1.DJ). Zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, są wydatki poniesione przez wspólnika na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione. Odrzucić należy natomiast pogląd, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu w takiej sytuacji można uznać wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na umorzone udziały oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.
Neutralne podatkowo przekształcenie sp. j. w sp. z o.o.
Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest fakt, iż jedynie wydatki poniesione przez wspólnika na pokrycie wkładów wniesionych do spółki jawnej są faktycznie poniesionymi kosztami, które realnie obciążyły wspólnika. Wydatek ten stanowi więc również o wielkości obciążeń poniesionych na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po jej przekształceniu ze spółki jawnej i to jedynie on spełnia przesłanki pozwalające na rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu. Samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem zdarzeniem neutralnym podatkowo, gdyż nie generuje żadnych realnie ponoszonych przez wspólników wydatków na nabycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji nie prowadzi to do powstania po ich stronie przychodu, wobec czego nie skutkuje możliwością rozpoznania kosztów jego poniesienia ani w chwili przekształcenia, ani w przyszłości.