W dniu 27 listopada 2017 roku w Dzienniku Ustaw został ogłoszony tekst ustawy z dnia 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Zmiany ustaw o podatkach dochodowych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku, zaliczają się z pewnością do najbardziej rewolucyjnych przepisów wprowadzonych w ostatnim czasie i w istotny sposób wpłyną nie tylko na uszczelnienie polskiego systemu podatkowego, ale również na decyzje gospodarcze podejmowane przez podatników.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Od 1 stycznia 2018 roku dochody osiągane przez podatników CIT będą zaliczane do jednego z dwóch odrębnych źródeł przychodów (dochodów):

  • przychodów (dochodów) z działalności operacyjnej;
  • przychody (dochody) z „zysków kapitałowych” – jest to nowe źródło przychodów (dochodów).

W konsekwencji, przy osiągnięciu dochodów z obu źródeł opodatkowaniu CIT będzie podlegała ich suma. Natomiast strata osiągnięta przez podatnika z jednego źródła przychodów (dochodów) nie umożliwi obniżenia dochodu wygenerowanego z drugiego źródła.

O wysokość straty z danego źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, będzie można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Nowe zasady w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zostaną uchylone ogólne przepisy dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji” (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 6, 7g i 7h ustawy o CIT). Natomiast art. 15c ustawy o CIT (dotychczas regulujący alternatywną metodę ujmowania odsetek od zadłużenia w kosztach podatkowych), będzie zawierał nowe rozwiązanie.

Na jego mocy podatnicy będą zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej jego nadwyżka przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.Wskazany limit nie znajdzie zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, z uwzględnieniem mechanizmu ograniczającego możliwość odliczenia odsetek oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.Pragniemy podkreślić, że powyższe zasady znajdą zastosowanie zarówno do kosztów wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, jak i w stosunku do kosztów finansowania otrzymanego od podmiotów niepowiązanych.

Ograniczenia w zakresie zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów nie będą dotyczyły zdefiniowanych w ustawie o CIT przedsiębiorstw finansowych.

Świadczenia niematerialne nie zawsze w kosztach podatkowych

Dotychczas przepisy ustawy o CIT – poza ogólnymi regulacjami wynikającymi z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – nie przewidywały ograniczeń w zaliczaniu wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Nowo uchwalone przepisy nakazują podatnikom CIT wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie, m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli, opłat za nabycie lub prawo do korzystania z niektórych wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są ponoszone:

  • bezpośrednio lub pośrednio,
  • na rzecz podmiotów powiązanych lub posiadających rezydencję podatkową w „rajach podatkowych” –  w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% wskaźnika zbliżonego do EBITDA.

Powyższe ograniczenia będą miały zastosowanie do sumy kosztów, których wartość w roku podatkowym przekracza 3 mln zł. Kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym będzie mogła pomniejszyć przychód podatnika w kolejnych pięciu latach podatkowych (niemniej wyłącznie w granicach obowiązującego limitu).

Restrykcje dotyczące ujęcia wydatków na zakup świadczeń niematerialnych od podmiotów powiązanych w kosztach podatkowych będą natomiast wyłączone w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te świadczenia – w okresie którego ta decyzja dotyczy.

Przepisy odnoszące się do operacji restrukturyzacyjnych

Ustawa nowelizująca wprowadza zmiany w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w przypadku transakcji połączenia i podziału spółek poprzez odniesienie do wartości emisyjnej udziałów (akcji), a nie jak dotychczas – do ich wartości nominalnej.

Zmianie uległy również zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej. Począwszy od 1 stycznia 2018 roku koszty te będą ustalane w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości rynkowej majątku, a nie jak dotychczas do wartości nominalnej udziałów (akcji).

Ponadto, zakres zastosowania „małej” klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostanie rozszerzony na transakcje wniesienia wkładu niepieniężnego.

„Minimalny podatek dochodowy” od nieruchomości komercyjnych

Począwszy od 1 stycznia 2018 roku podatnicy CIT oraz PIT będący właścicielami określonych nieruchomości handlowo-usługowych oraz biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Podstawę opodatkowania będzie stanowić przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 mln zł.

Jednocześnie podatnicy będą uprawnieni do odliczenia kwoty podatku od zaliczki wpłacanej na podatek dochodowy.

Modyfikacja zasad tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych

Nowelizacja wprowadza regulacje łagodzące wymogi dotyczące tworzenia podatkowych grup kapitałowych (dalej: PGK), m.in.:

  • przeciętna wysokość kapitału zakładowego, jaki muszą posiadać spółki tworzące PGK zostanie obniżona do kwoty 500 tys. zł;
  • udział, jaki spółka dominująca musi posiadać w kapitale spółek zależnych będzie wynosił 75% (zamiast dotychczasowych 95%);
  • wymagany poziom dochodowości PGK zostanie ustalony na poziomie 3%.

Niemniej do ustawy o CIT zostanie wprowadzony przepis zobowiązujący spółki tworzące PGK do zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK na warunkach rynkowych (niespełnienie tego wymogu będzie prowadziło do rozwiązania PGK).

Wyłączenie powiązań pomiędzy podmiotami Skarbu Państwa

W wyniku wprowadzonych zmian podmioty, w których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nie będą traktowane jako powiązane w rozumieniu regulacji o cenach transferowych.

Zmiany w zakresie amortyzacji Wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej podwyższeniu ulegnie wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiająca podatnikom CIT oraz PIT zaliczenie wydatków na ich nabycie jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych z dotychczasowego poziomu 3.500 zł do 10.000 zł.

Opodatkowanie działalności twórczej

Dzięki wprowadzonym zmianom podatnicy PIT wykonujący szeroko pojęte zawody twórcze będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 50% przychodów, odpowiadającej 85.528 zł (a nie jak dotychczas 42.764 zł). Jednocześnie nowelizacja ogranicza krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, wskazując zamknięty katalog działalności do których ma ono zastosowanie.

Opodatkowanie ryczałtem przychodów z tytułu najmu

Od 1 stycznia 2018 roku uprawnienie do zastosowania zryczałtowanej 8,5% stawki podatku w stosunku do przychodów z tytułu, m.in. najmu zostanie ograniczone do przychodów nieprzekraczających 100 tys. zł w roku podatkowym. Natomiast kwota przychodów przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu podwyższoną stawką w wysokości 12,5%.

Przychody (dochody) osiągane z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych

W wyniku nowelizacji przychody podatników PIT z tytułu realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie będą zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Innymi słowy, wskazana powyżej kategoria przychodów zostanie wyłączona ze źródła przychodów kapitały pieniężne, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (stawką 18% albo 32%).

Nowelizacja przewiduje również, że nabycie akcji w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym zdefiniowanym w ustawie o PIT nie spowoduje powstania przychodu (taki przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji).