Podatek dochodowy od dotacji do mikroinstalacji finansowanych przez gminy ze środków z programu Prosument

Wejście w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („Ustawa o OZE”) stworzyło w Polsce nowe zasady wspierania energetyki prosumenckiej, czyli wytwarzania energii z OZE na własne potrzeby. Do inwestycji w mikroźródła wytwórcze, zgodnie z intencją ustawodawcy, ma zachęcić gwarancja wyższej niż dotychczas ceny odkupu energii, czy możliwość skorzystania z net-meteringu, tzn. płacenia sprzedawcy zobowiązanemu tylko za nadwyżkę energii pobranej z sieci. Z punktu widzenia prosumentów, którzy dopiero planują inwestycję w OZE, takie zachęty nie są jednak wystarczające. Prawdziwą barierą dla uruchomienia mikroinstalacji przez osoby fizyczne są koszty jej zakupu i montażu. Wychodząc naprzeciw tym problemom Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚ) w Warszawie uruchomił program Prosument, z którego osoby fizyczne mogą otrzymać dofinansowanie do inwestycji w mikroinstalacje m.in. za pośrednictwem gminy.

Zasady dofinansowania mikroinstalacji z Prosumenta

W ramach programu Prosument gminy składają do NFOŚ wnioski o udzielenie pożyczki z dotacją na realizację z góry określonego przedsięwzięcia, polegającego na zakupie i montażu mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych. Mimo, że umowę na dofinansowanie podpisuje gmina, z mikroinstalacji zakupionej z dofinansowania będą korzystali jej mieszkańcy – właściciele nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE.

Użytkowanie mikroinstalacji odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z gminą przez osoby fizyczne korzystające z dofinansowania i jest częściowo odpłatne – mieszkańcy spłacają de facto pożyczkę zaciągniętą przez gminę. Pozostałe koszty zakupu i montażu instalacji pokrywane są z dotacji, mieszkańcy nie partycypują w tych kosztach. Po upływie tzw. okresu trwałości projektu, który wynosi co najmniej 3 lata, instalacje przechodzą na własność mieszkańców na zasadach określonych przez gminę (z założenia nieodpłatnie). W tym miejscu pojawia się jednak zasadniczy problem – kwestia opodatkowania udzielanego przez gminy bezzwrotnego dofinansowania do mikroinstalacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania dotacji

Podatek dochodowy ma charakter powszechny. Oznacza to, że obowiązek jego zapłaty dotyczy wszelkich wpływów, a nie tylko uzyskanych przez podatnika przychodów pieniężnych. W związku z tym każda realna korzyść – w tym także świadczenie w naturze lub nieodpłatne przysporzenie, stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i co do zasady podlega opodatkowaniu. Ustawa podatkowa nie wprowadza zamkniętego katalogu źródeł przychodów. Posługuje się bowiem pojęciem „innych źródeł” przychodów, w których mieści się również dotacja i wszelkiego rodzaju nieodpłatne przysporzenia.

W przypadku realizacji przez gminę inwestycji dofinansowanej ze środków programu Prosument bezsprzecznym jest, że osoba fizyczna uzyskuje realne korzyści w związku z zamontowaniem na jej nieruchomości mikroinstalacji. Nie tylko zużywa energię wytworzoną w instalacji OZE, za którą nie płaci, ale również nabywa jej własność po okresie trwałości projektu, uiszczając kwotę niższą od ceny zakupu. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, mieszkańcy gminy, którzy pośrednio korzystają ze środków programu Prosument osiągają zindywidualizowany dochód, który powinien podlegać opodatkowaniu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej w tym roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Z uwagi na brzmienie przepisów prawa podatkowego trudno odmówić zasadności przyjętej na gruncie tej interpretacji kwalifikacji dofinansowania do mikroinstalacji jako formy dochodu osoby fizycznej.

Zwolnienia podatkowe dla dotacji

Czy można uniknąć konieczności płacenia podatku od dofinansowania do mikroinstalacji? Przepisy przewidują szereg zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym. Jedno z nich dotyczy właśnie dotacji, pod warunkiem, że jest udzielana ze środków pochodzących z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych funduszy celowych (kryterium źródła pochodzenia) i ma być przeznaczona na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych określonych w ustawie lub umowie międzynarodowej (kryterium przeznaczenia)4.

Program Prosument jest realizowany przez NFOŚ – państwową osobą prawną, która prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i realizuje określone w przepisach zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej w oparciu o posiadane we własnym budżecie środki i uzyskiwane wpływy (w tym także dotacje z budżetu państwa)6. NFOŚ prowadzi działalność m.in. przez udzielanie oprocentowanych pożyczek i dotacji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami, które realizują programy NFOŚ. NFOŚ realizując program Prosument przekazuje gminom środki ze swojego budżetu, dofinansowanie nie jest więc realizowane z budżetu państwa i nie spełnia ww. kryterium źródła pochodzenia. Gmina nie musi odprowadzać podatku od dotacji z uwagi na przyznane jej w przepisach zwolnienie. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że osoba fizyczna, która miałaby zapłacić podatek dochodowy nie otrzymuje środków bezpośrednio z NFOŚ, ale od gminy.

Ochrona środowiska jako zadanie finansowane z budżetu gminy

Jeżeli dofinansowanie otrzymane przez gminy z NFOŚ zostałoby zakwalifikowane jako dochody budżetowe tej gminy, to jej mieszkańcy mogliby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dotacji celowej, udzielanej im z tych środków jako środków z budżetu gminy przeznaczonych na realizację zadań publicznych związanych z ochroną środowiska. Czy taka kwalifikacja dofinansowania miałaby podstawy prawne?

Gmina realizuje zadania związane z ochroną środowiska jako zadania własne. Wśród tych zadań wymienia się m.in. wspieranie rozwoju lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii, których finansowanie może polegać na udzielaniu osobom fizycznym dotacji celowej z budżetu gminy. Budżet gminy ma formę uchwały. W ramach załącznika do uchwały zamieszcza się zestawienie planowanych kwot dotacji według ich rodzajów oraz kwot przeznaczonych dla poszczególnych typów beneficjentów. Szczegółowe zasady udzielania wsparcia finansowego z budżetu gminy określa rada gminy w formie uchwały, w której wskazuje m.in. kryteria wyboru inwestycji do sfinansowania lub dofinansowania i tryb postępowania w sprawie udzielenia dotacji oraz sposób jej rozliczenia. Faktyczne przekazanie środków w ramach dotacji celowych odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną.

Dotacje celowe uzyskiwane z NFOŚ na podstawie prawa ochrony środowiska zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mogą stanowić dochody gminy, czyli formalnie wchodzą do jej budżetu. Gmina nie odprowadza podatku dochodowego od tych kwot z uwagi na ustawowe zwolnienie. Na gruncie przeprowadzonej analizy, przy spełnieniu przez gminę kryteriów kwalifikowalności dotacji do mikroinstalacji jako zwolnionych, uzasadniony jest wniosek, że osoba fizyczna nie musi płacić od niej podatku dochodowego. W praktyce mamy jednak do czynienia z niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie. W związku z tym pewność co do istnienia obowiązku podatkowego można uzyskać w zasadzie dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w tej sprawie lub też w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej przez poszczególne osoby fizyczne.

Źródła

Art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.2012, poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa podatkowa”).
Art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy podatkowej.
Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB2/4511-66/15/MU.
Art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy podatkowej w zw. z art. 126 i art. 127 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013, poz. 885, ze zm.; dalej jako: „ustawa o finansach publicznych”).
Art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 stycznia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2013, poz. 1232, ze zm.; dalej jako: „poś” lub „prawo ochrony środowiska”) w zw. z art. 9 pkt. 14 ustawy o finansach publicznych.
Art. 400q ust. 1 poś w zw. z art. 401 ust. 4 poś.
Art. 411 ust. 1, 2 i 8 poś.
Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB2/4511-328/15-2/JR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
Art. 403 ust. 2 poś.
Art. 400a ust. 1 pkt. 22 poś.
Art. 403 ust. 4 pkt. 1 poś oraz art. 221 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych.
Art. 211 ust. 1 w zw. z art. 215 ustawy o finansach publicznych.
Art. 214 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych.
Art. 403 ust. 5 poś.
Art. 216 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 54 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594, ze zm.) w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2015, poz. 513, ze zm.).
Art. 6 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, ze zm.).

Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-9/15/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.