Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. wyższych stawek podatku od towarów i usług oznacza problemy w zakresie prawidłowego przyporządkowania stawek podatku dla dostaw towarów lub usług wykonanych na przełomie 2010 i 2011 roku. Reguły rozwiązywania takich problemów zostały przez ustawodawcę wprowadzone ustawą nowelizująca do treści art. 41 ustawy o podatku VAT i pomieszczone w ust. od 14a do 14h.

Przepisy te ustanawiają kilka zasad właściwych dla określenia stawki podatku, jaka winna zostać zastosowana dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podstawową regułą jest, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem 1 stycznia 2011 r., dla której obowiązek podatkowy powstał po 31 grudnia 2010 r. – właściwa jest stawka obowiązująca w dacie wykonania czynności. Użycie w treści art. 41 ust. 14a ustawy słów: „w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku”, wskazuje, że chodzi tu o faktyczne wykonanie czynności dla której stawka obowiązująca do końca 2010 r. od dnia 1 stycznia 2011 r. uległa podwyższeniu. Potwierdza to dalsza część tego przepisu zawarta w słowach „dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu…”. Odróżnienie dnia wykonania czynności od dnia powstania obowiązku podatkowego potwierdza, że chodzi tu o faktyczne wykonanie czynności a nie np. o czynności wykonane i stwierdzone protokołem odbioru na podstawie umowy uznającej za wykonane usługi objęte podpisanym protokołem odbioru.

Tylko przy takiej wykładni tego przepisu zrekonstruowana norma prawna nie narusza zasady racjonalnego ustawodawcy i określa spójną zasadę stosowania dotychczasowych stawek do czynności wykonanych do końca 2010 r. Dodatkowe potwierdzenie prawidłowości takiej wykładni wynika z art. 41 ust. 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że dzień podpisania protokołu odbioru prac ma wyznaczać dzień wykonania usługi i rzutować na ustalenie właściwej stawki podatku, to konieczne byłoby w takim wypadku zastosowanie się do reguł zawartych w art. 41 ust. 14c i 14d ustawy. Dzień podpisania protokołu wyznaczałby w takim wypadku okres do którego odnosi się rozliczenie i przypadałby po dniu 31 grudnia 2010 r. W takim wypadku czynność objętą takim protokołem odbioru należałoby uznać za wykonaną w dniu 31 grudnia 2010 r. w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku (czyli w zakresie wykonywanym do dnia 31 grudnia 2010 r. włącznie). Natomiast czynność tę należałoby uznać za wykonaną z upływem tego okresu przewidzianego w takim protokole odbioru (czyli za wykonaną najpóźniej w dniu podpisania takiego protokołu) w zakresie jej części wykonywanej od dnia 1 stycznia 2011 r.

Specyfika branż świadczących tak zwane usługi ciągłe powoduje, iż często okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z okresami kalendarzowymi. W związku z tym wprowadzona została reguła dotycząca takiej właśnie sytuacji. Zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem sytuacji gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku. W tym ostatnim bowiem wypadku czynność uznaje się za wykonaną w dniu 31 grudnia 2010 r. – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień 1 stycznia 2011 r. lub za wykonaną z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia 1 stycznia 2011 r. Jeśli nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresach, o którym mowa wyżej, to ustawodawca pozwala na proporcjonalne ustalenie zakresu wykonania czynności w każdym z tych okresów.

Dla usług takich jak np. dostawa energii dostaw energii elektrycznej i cieplnej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostarczania wody, usuwania odpadów, dla których została wystawiona faktura VAT a po wystawieniu faktury stawka podatku uległa zmianie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych fakturą może być zastosowana dotychczasowa stawka. Jednak na pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki i nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, konieczne będzie uwzględnienie korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Kolejna reguła dotyczy stawki podatku w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z daną dostawą towaru lub usługi sprzedawca przyjął całość lub część należności,  np.: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, której otrzymanie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W takim wypadku zmiana stawki od dnia 1 stycznia 2011 r. nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Oznacza to, że dla usług zwolnionych z podatku VAT do dnia 31 grudnia 2010 r. możliwe było przyjęcie zaliczki w taki sposób, że wykonanie tej usługi począwszy od 1 stycznia 2011 r. w zakresie objętym wspomnianą zaliczką było dokumentowane fakturą VAT z zaznaczeniem usług nią udokumentowanych jako zwolnionych z podatku.

Podkreślić należy, że powyższe reguły nie mają zastosowania do importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla których to czynności wysokość opodatkowania podatkiem określa się według stawek podatku obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Wszystkie opisane wyżej zasady mają odpowiednie zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy stawka podatku VAT została podwyższona od dnia 1 stycznia 2011 r. ale także w sytuacji, gdy mamy do czynienia z opodatkowaniem od 1 stycznia 2011 r. czynności, które do końca 2010 r. były zwolnione z VAT lub ze zwolnieniem z VAT czynności uprzednio opodatkowanych.